相続時精算課税適用者（受贈者）が先に亡くなった場合の基本的な考え方

相続税専門税理士の富山です。

今回は、相続時精算課税制度を適用した贈与をした後、受贈者（財産を渡された方）が特定贈与者（財産を渡した方）よりも先に亡くなった場合の、基本的な考え方について、お話します。

相続人が納税に係る権利・義務を承継するが･･･

相続税法（一部抜粋加工）
第21条の17 相続時精算課税に係る相続税の納付義務の承継等
特定贈与者の死亡以前に当該特定贈与者に係る相続時精算課税適用者が死亡した場合には、当該相続時精算課税適用者の相続人（包括受遺者を含む。以下この条及び次条において同じ。）は、当該相続時精算課税適用者が有していたこの節の規定の適用を受けていたことに伴う納税に係る権利又は義務を承継する。ただし、当該相続人のうちに当該特定贈与者がある場合には、当該特定贈与者は、当該納税に係る権利又は義務については、これを承継しない。

受贈者（財産を渡された方・子）の相続人（例：子の配偶者・子の子）が納税に係る権利・義務を承継します。

受贈者（財産を渡された方・子）の相続人に、特定贈与者（財残を渡した方）が含まれる場合もあります。

相続人が
①特定贈与者（財残を渡した方）である父
②母
③妻
であるような場合です。

この場合、納税に係る権利・義務を、①特定贈与者（財残を渡した方）である父は承継せず、②母・③妻が承継します。

相続人が両親のみで父・母それぞれから相続時精算課税贈与がある場合

国税庁・質疑応答事例（一部抜粋加工）
相続時精算課税適用者の相続人が特定贈与者である父母のみの場合の納税に係る権利義務の承継
【照会要旨】
長男Aは、父母から財産の贈与を受け、父母それぞれからの贈与について相続時精算課税の適用を受けていました。長男Aの相続人は特定贈与者である父母だけですが、長男Aが特定贈与者である父母よりも先に死亡した場合、長男Aの納税に係る権利義務は承継されず消滅することになりますか。
【回答要旨】
特定贈与者の死亡以前にその特定贈与者に係る相続時精算課税適用者が死亡した場合には、その相続時精算課税適用者の相続人(包括受遺者を含み、その特定贈与者を除きます。)は、その相続時精算課税適用者が有していた相続時精算課税の適用を受けていたことに伴う納税に係る権利又は義務を承継します。
この場合、相続時精算課税適用者の相続人が承継する還付を受ける税額又は納税する税額については、遺産分割にかかわらず民法第900条から第902条までに規定する相続分(相続時精算課税適用者の相続人のうちに特定贈与者がある場合には、当該特定贈与者がないものとして相続分を計算します。)により按分した金額とされています。
したがって、特定贈与者である父から贈与を受けたことに伴う納税に係る権利義務は、Aの相続人である母が承継し、また、特定贈与者である母から贈与を受けたことに伴う納税に係る権利義務は、Aの相続人である父が承継することとなります。

父からの相続時精算課税贈与については母が、母からの相続時精算課税贈与については父が、それぞれ納税に係る権利義務を承継します。

民法第900条から第902条までに規定する相続分で承継

民法（一部抜粋）
（法定相続分）
第九百条
（代襲相続人の相続分）
第九百一条
（遺言による相続分の指定）
第九百二条

「納税に係る権利義務を、特定贈与者以外の相続人が承継する」と言っても、どのような割合で承継するか、という問題が残ります。

それについては、上記質疑応答事例に「遺産分割にかかわらず民法第900条から第902条までに規定する相続分(相続時精算課税適用者の相続人のうちに特定贈与者がある場合には、当該特定贈与者がないものとして相続分を計算します。)により按分した金額」とあるとおり、相続人が、

の場合には、
③妻が2/3、残りの1/3については、①特定贈与者（財残を渡した方）である父の相続分はないものとして計算しますので、1/3全ては②母
となります。

の場合には、
①妻が1/2、②長男が1/2
となります。