相続税専門税理士の富山です。
今回は、アパートの敷地に対する小規模宅地等の特例の適用について、お話します。
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親族の方の生活基盤になり得る宅地等に対する特例がある
相続税の計算においては、一定の居住用または事業用の宅地等について、その評価額を80%または50%減額して申告することができる「小規模宅地等の特例」という制度があり、大きくは「①特定事業用宅地等」「②特定同族会社事業用宅地等」「③特定居住用宅地等」「④貸付事業用宅地等」の4つの適用パターンがあります。
アパートの敷地は、亡くなった方等の貸付事業（この場合には「不動産貸付業」）の用に供されていた宅地等として、「④貸付事業用宅地等」に該当し得ます。
アパートに空室があったらどうなる？
アパートが入居者で埋まっていれば、「貸している（不動産貸付業の用に供されている）」ということになりますが、空室がある場合には「貸している」ことにならないのでしょうか？
租税特別措置法関係通達（一部抜粋加工）
69の4-24の2 被相続人等の貸付事業の用に供されていた宅地等
宅地等が措置法第69条の4第3項第4号に規定する被相続人等の貸付事業（以下69の4-24の8までにおいて「貸付事業」という。）の用に供されていた宅地等に該当するかどうかは、当該宅地等が相続開始の時において現実に貸付事業の用に供されていたかどうかで判定するのであるが、貸付事業の用に供されていた宅地等には、当該貸付事業に係る建物等のうちに相続開始の時において一時的に賃貸されていなかったと認められる部分がある場合における当該部分に係る宅地等の部分が含まれることに留意する。
その空室が「一時的に賃貸されていなかったと認められる」場合には、「貸している」ということになります（小規模宅地等の特例の適用を受けられる可能性があります）。
下記の「情報」では、それについて、もうちょっと踏み込んだ解説がされています。
国税庁HP（一部抜粋加工）
小規模宅地等についての相続税の課税価格の計算の特例に係る相続税の申告書の記載例等について（情報）
6 共同住宅の一部が空室となっていた場合
相続開始の直前に空室となったアパートの1室については、相続開始時において継続的に貸付事業の用に供していたものと取り扱うことができるか疑義が生ずるところであるが、空室となった直後から不動産業者を通じて新規の入居者を募集しているなど、いつでも入居可能な状態に空室を管理している場合は相続開始時においても被相続人の貸付事業の用に供されているものと認められ、また、申告期限においても相続開始時と同様の状況にあれば被相続人の貸付事業は継続されているものと認められる
一時的に賃貸されていなかったモノとは認められないとされた事例
上記の「情報」を見て、「入居募集をしていればOKなんだ」と思われた方もいらっしゃるかもしれませんが、ネットで入居募集をしていても、「積極的に新たな入居者を募集していたとはいえない」として、小規模宅地等の特例の適用が受けられない、とした事例があります。
出典：ＴＡＩＮＳ（Ｊ１３１－４－０７）（一部抜粋加工）
令０５－０４－１２公表裁決
相続開始の時に空室であった期間は長期にわたるものではなく、インターネットサイトに入居者を募集する旨の広告が掲載されていたものの、①その問合せ先である被相続人と一般媒介契約を締結していた不動産業者は本件共同住宅に関して入居者を仲介した実績がないこと、②当該不動産業者は被相続人と連絡が取れなかったことにより平成２７年以降の本件共同住宅の空室の状況を把握していなかったこと、③当該不動産業者ではオーナーから広告の掲載を取りやめたい旨の申出がない限りその掲載を継続する扱いをしていたことからすれば、被相続人が上記一般媒介契約及び上記広告を放置していたにすぎず、積極的に新たな入居者を募集していたとはいえないし、現に相続税の申告期限までの期間をみても、新たな入居者はなく、空室のままだったものである。したがって、当該２部屋についても、相続開始の時に賃貸されていたのと同視し得る状況になく、一時的に賃貸されていなかったものとは認められない。以上のとおり、本件各空室部分は、被相続人の貸付事業の用に供されていたとは認められないから、本件宅地のうち、本件各空室部分に対応する部分に本件特例の適用はない
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